為健全礦產資源有償使用制度，深入推進“放管服”改革，更好推動礦山地質環(huán)境治理和生態(tài)修復保護，山西省人民政府印發(fā)《山西省礦山環(huán)境治理恢復基金管理辦法》，取消山西省礦山環(huán)境恢復治理保證金制度，對原保證金專戶的資金進行劃轉、清退，取消原設立的保證金專戶。下面我們將以案例分析的形式對山西省煤炭企業(yè)礦山恢復治理基金的財稅處理進行講解。

一、案例描述

某礦山企業(yè)截至營業(yè)期止尚有35年，2019年1月份按上述管理辦法提取礦山恢復治理基金（以下簡稱“礦山基金”），35年共提取了698,000,000.00元（每年度詳見表1），假設實際利率為4.900%，該固定資產采用年限平均法計提折舊，折舊年限為30年。

二、賬務處理

該礦山企業(yè)依據復利現(xiàn)值系數(shù)進行折現(xiàn)，現(xiàn)值金額為282,552,680.82元，具體賬務處理如下：

借：固定資產　　　　　　　　282,552,680.82元

未確認融資費用　　　　　415,447,319.18元

貸：預計負債—預計棄置費用　　　　　698,000,000.00元

該固定資產本年度計提折舊：

282,552,680.82÷30÷12×11=8,633,554.14元，會計分錄如下：

借：制造費用　　　　　　8,633,554.14元

貸：累計折舊　　　　　　　　8,633,554.14元

根據期初攤余成本，確認本年度財務費用13,845,081.36元，會計分錄如下：

借：財務費用—利息支出　　　　　13,845,081.36元

貸：未確認融資費用　　　　　　　13,845,081.36元

282,552,680.82×4.900%=13,845,081.36元

三、政策依據

《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產》應用指南規(guī)定，棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。

《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

《山西省人民政府 關于印發(fā)山西省礦山環(huán)境治理恢復 基金管理辦法的通知》（晉政發(fā)〔2019〕3號）第三條規(guī)定，本辦法所稱礦山環(huán)境治理恢復基金（以下簡稱基金）是指礦業(yè)權人為依法履行礦山地質、生態(tài)等環(huán)境治理恢復義務和落實礦山地質、生態(tài)等環(huán)境監(jiān)測主體

責任而提取的基金。基金按企業(yè)會計準則相關規(guī)定預計棄置費用,計入相關資產的入賬成本。在預計開采年限內按照產量比例等方法攤銷,并計入生產成本,在所得稅前列支。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

四、政策分析

第一，所得稅法明確規(guī)定企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，只要提取后不改變用途的，準予扣除。所以企業(yè)必須確保提取的專項資金支出主要用于地質、生態(tài)、礦山綠化等，即在基金要求的范圍內進行使用。

第二，根據晉政發(fā)〔2019〕3號規(guī)定，企業(yè)按照會計準則提取的棄置費用，計入資產的入賬成本，此條規(guī)定與以往的棄置費用會計處理一致，均按照預計負債的現(xiàn)值作為資產的入賬成本。

第三，根據晉政發(fā)〔2019〕3號規(guī)定，該資產按照產量比例等方法在預計開采年限內進行攤銷，計入生產成本，且準許在所得稅前列支。關于折舊計提方法，由于該管理辦法只列舉了產量比例，在確定采用何種計提方法時很容易讓大家產生爭議，是否只能采用產量比例計提折舊。關于折舊方法，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)在進行會計核算時，如果采用年限平均法且不低于稅法規(guī)定的最低年限時，折舊部分不會產生稅會差異。

第四，企業(yè)提取的環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，主要由兩部分構成，一部分為固定資產入賬成本，一部分為未確認的融資費用，未確認融資費用后期根據攤余成本和實際利率進行攤銷確認財務費用。由于該財務費用構成了專項資金的組成部分，在不改變用途的前提下，所得稅前是可以扣除的。